中美會計師事務(wù)所體制之比較

　　1999年4月，財政部頒布了《會計師(審計)事務(wù)所脫鉤改制實(shí)施意見》，并規(guī)定1999年12月31日前必須完成脫鉤改制工作。脫鉤后的體制形式是改制中的焦點(diǎn)間題。目前，美國的注冊會計師事業(yè)走在世界的前列，其會計師事務(wù)所體制的形式已具有相當(dāng)?shù)拇�表性。本文擬就目前中美兩國的事務(wù)所體制作一比較，以探討適合我國國情的改制模式。  

　　一、美國注冊會計師事務(wù)所五種主史的體制形式  

　　(一)獨(dú)資型會計師事務(wù)所  獨(dú)資型會計師事務(wù)所是由具有注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的個人獨(dú)立開業(yè)、業(yè)主負(fù)無限責(zé)任的企業(yè)組織形式。這種類型的會計師事務(wù)所一般規(guī)模較小，人員較少，主要服務(wù)于小企業(yè)。在美國注冊會計師職業(yè)發(fā)展的初期，往往采用這種組織形式。  

　　(二)合伙型會計師事務(wù)所(普通合伙)這里的合伙指無限合伙。無限合伙制的會計師事務(wù)所是由兩人或兩人以上的注冊會計師組成的合伙組織。會計師事務(wù)所的債務(wù)，由合伙人按出資比例或協(xié)議約定以各自的財產(chǎn)承擔(dān)責(zé)任，且合伙人對會計師事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。隨智商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大，美國會計師事務(wù)所的組織形式正逐漸由獨(dú)資型向合伙型轉(zhuǎn)變。  

　　(三)股份有限公司型會計師事務(wù)所  股份有限公司型會計師事務(wù)所也稱會計公司。它是指注冊資本由等額股份構(gòu)成并由具有注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的人認(rèn)購，股東以其認(rèn)購的股份對公司承擔(dān)有限責(zé)任，公司以其全部財產(chǎn)對公司債務(wù)承擔(dān)責(zé)任的企業(yè)組織形式。會計公司與一般商業(yè)性公司的不同之處在于:(1)會計公司的股東，董事和高級職員均應(yīng)是執(zhí)業(yè)注冊會計師;(2)股份交易僅限于執(zhí)業(yè)的注冊會計師同業(yè)人員或公司內(nèi)部進(jìn)行;(3)必須投保過失賠償保險等。專業(yè)會計公司的優(yōu)點(diǎn)是:可以減輕注冊會計師的個人所得稅，集中大批注冊會計師對大中型企業(yè)進(jìn)行審計并降低其在訴訟浪潮中個人承擔(dān)的風(fēng)險。  

　　(四)有限貢任合伙型會計師事務(wù)所  20世紀(jì)90年代，在美國有60%的公司倒閉后引起了對會計師事務(wù)所的訴訟，各無限合伙型會計師事務(wù)所面對的訴訟案件正成倍增長，付出的訴訟賠款占審計總成本的比例急劇上升。為保障注冊會計師職業(yè)的持續(xù)發(fā)展，有限責(zé)任合伙型會計師事務(wù)所目前已成為美國會計師事務(wù)所的發(fā)展趨勢。  

　　有限責(zé)任合伙制與無限責(zé)任合伙制的區(qū)別在于償債責(zé)任有所不同。無限責(zé)任合伙制的會計師事務(wù)所在償債責(zé)任方面，不論是由于經(jīng)營管理造成的負(fù)債還是由于作為合伙人和不作為合伙人的注冊會計師職業(yè)性違規(guī)造成的負(fù)債，每一合伙人均要對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。因此，當(dāng)某一合伙人或不作為合伙人的注冊會計師因職業(yè)性違規(guī)給事務(wù)所造成負(fù)債而事務(wù)所資產(chǎn)又不足以清償時，除有過錯的合伙人自己要承擔(dān)責(zé)任之外，其他無過錯的合伙人也要承擔(dān)連帶責(zé)任。這對其他無過錯的合伙人來說很不公平。 
 
　　有限責(zé)任合伙制就是為了克服無限責(zé)任合伙制的某些缺陷而產(chǎn)生的。有限責(zé)任合伙制的會計師事務(wù)所在償債方面有其特點(diǎn):屬于經(jīng)營管理工作造成的負(fù)債，合伙人要對事務(wù)所承擔(dān)連帶責(zé)任;而屬于合伙人職業(yè)性違規(guī)造成的負(fù)債，有過錯合伙人要承擔(dān)無限連帶責(zé)任，無過錯合伙人不承擔(dān)連帶責(zé)任。若屬于不作為合伙人的注冊會計師職業(yè)性違規(guī)給事務(wù)所造成的負(fù)債，則每一合伙人都因?yàn)闊o過錯而不承擔(dān)連帶責(zé)任。這樣的體制既在一定程度上保護(hù)了客戶的經(jīng)濟(jì)利益，又在更大程度上保護(hù)了無過錯合伙人的利益。 
  
　　(五)職業(yè)公司制 職業(yè)公司可以有一個或一個以上的股東為客戶提供職業(yè)化服務(wù)。美國各州法律有關(guān)職業(yè)公司債務(wù)責(zé)任的規(guī)定有很大不同。有的州規(guī)定職業(yè)公司與普通公司一樣承擔(dān)有限責(zé)任，有的州卻要求股東承擔(dān)無限責(zé)任。 
  
　　二、我目注冊會計師事務(wù)所體制改革現(xiàn)狀  

　　我國(注冊會計師法)規(guī)定:會計師事務(wù)所只有合伙和有限責(zé)任兩種形式，但在具體做法上(包括改制前)己出現(xiàn)多種形式。  

　　(一)國有型  即所謂的"掛靠所"。我國在開創(chuàng)注冊會計師事業(yè)之初，會計師事務(wù)所是通過掛靠于某一國家機(jī)關(guān)而建立起來的。事務(wù)所的風(fēng)險和責(zé)任實(shí)際上都由國家承擔(dān)。這種體制在當(dāng)時特定的歷史條件下對于推迸我國的注冊會計師事業(yè)起過一定的作用，但是隨著我國注冊會計師事業(yè)進(jìn)入新的時期，"掛靠所"的弊端就逐漸顯露出來了。按照財政部頒布的"脫鉤改制實(shí)施意見"，所有的會計師事務(wù)所必須在1999年底前與掛靠單位脫鉤。這標(biāo)志著國有型會計師事務(wù)所退出了歷史舞臺。  

　　(二)合伙型  合伙型是(注冊會計師法)規(guī)定的一種形式。該法允許注冊會計師合伙設(shè)立會計師事務(wù)所，并將其作為會計師事務(wù)所組建的首選形式。這是我國會計師事務(wù)所體制改革的一項(xiàng)重要突破。注冊會計師合伙成立會計師事務(wù)所有利于割斷事務(wù)所與權(quán)力部門的聯(lián)系，解決會計市場上的行業(yè)壟斷、地區(qū)封鎖等不正當(dāng)競爭行為。合伙型會計師事務(wù)所不依附于任何機(jī)構(gòu)和組織，更能體現(xiàn)中介機(jī)構(gòu)客觀、公證、獨(dú)立的特點(diǎn)，保證注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為。由于合伙人要承擔(dān)無限連帶責(zé)任，有利于加強(qiáng)合伙人的風(fēng)險意識，使其更加注重內(nèi)部管理和提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。但是，到目前為止，全國只有為數(shù)不多的合伙型會計師事務(wù)所。究其原因，主要是申辦條件嚴(yán)格和社會保障制度不完善，致發(fā)起人承擔(dān)風(fēng)險太大。所以，盡管合伙制是一種比較合理的制度，但是要在我國普及還古相當(dāng)長的路要走。  

　　(三)合作型  合作型是由從業(yè)人員發(fā)起組織的、承擔(dān)有限責(zé)任的、集體性質(zhì)的會計師事務(wù)所。它主要由注冊會計師發(fā)起并投資成立，事務(wù)所的其他職工亦可自愿參加投資。  

　　(四)有限責(zé)任型  有限責(zé)任型會計師事務(wù)所是由注冊會計師發(fā)起設(shè)立，股東以其出資額為限承擔(dān)責(zé)任，事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任。它不同于有限責(zé)任合伙制的事務(wù)所，它的發(fā)起人和事務(wù)所在法律上都承擔(dān)有限責(zé)任。  

　　(五)集團(tuán)型  集團(tuán)型是由眾多的具有內(nèi)部聯(lián)系的事務(wù)所，按專業(yè)化、協(xié)作化、聯(lián)合化、集中化的原則，以一個或幾個大所為核心，在自愿、平等、互利的基礎(chǔ)上，打破部門、地區(qū)、所有制、規(guī)模大小的差異聯(lián)合組成的多形式、多層次的具有法人地位的大型事務(wù)所聯(lián)合體。如岳華集團(tuán)就是由中字會計師事務(wù)所、陜西岳華會計師事務(wù)所、深圳北成會計師事務(wù)所聯(lián)合組建的。集團(tuán)型會計師事務(wù)所要求各個事務(wù)所有統(tǒng)一的工作規(guī)范、統(tǒng)一的組織名稱、統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)一的監(jiān)督管理，以建立一批在社會上有較高信譽(yù)、在國際上有一定影響的會計師事務(wù)所。 
  
　　(六)個人型  深圳則有個人型的會計師事務(wù)所，即有10年以上的專職從事審計業(yè)務(wù)的專業(yè)人員可申請?jiān)O(shè)立個人事務(wù)所。 
  
　　我國的注冊會計師事務(wù)所與代表國際會計師事務(wù)所發(fā)展主流的美國相比，尚有相當(dāng)大的差異，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和日益國際化，這種差異不僅不利于我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，而且還會影響我國注冊會計師行業(yè)走向國際會計市場的步伐。會計師事務(wù)所體制改革的目標(biāo)就是要使各會計師事務(wù)所成為真正獨(dú)立的社會中介機(jī)構(gòu)，以不偏不倚的態(tài)度進(jìn)行工作，為社會提供客觀、公正的服務(wù)，并以優(yōu)異服務(wù)質(zhì)量，參與國際同行的競爭。通過與他國會計師事務(wù)所體制的比較，可以借鑒其先進(jìn)、合理的方面，結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展實(shí)際，對我國現(xiàn)有的各種體制形式進(jìn)行深層次的改革。